пʼятниця, 16 січня 2015 р.

Боротьба проти ухилення від сплати податків

Важливе значення у роботі податкових органів займає боротьба з податковими правопорушеннями. Разом з тим в розвинених західних країнах все більшого поширення і все більшу підтримку отримує точка зору, що концентрація зусиль податкових органів на безпосередній боротьбі проти порушників податкових законів малоперспективна і недостатньо ефективна і що необхідне перенесення уваги на використання заходів профілактичного характеру - реформування облікової роботи, зміцнення та вдосконалення механізмів превентивного контролю, виховання податкової етики та самодисципліни платників податків. Радикальне поліпшення ситуації в цій сфері, як показує досвід передових розвинених країн, досягається за рахунок забезпечення більшої рівності і справедливості в системі оподаткування, за рахунок загального спрощення податкової системи і застосовуваних методів оподаткування і звітності та в результаті зниження невиправдано високих ставок окремих податків і скорочення загального податкового тягаря населення.
Основи правової кваліфікації податкових правопорушень
У практиці боротьби державних органів проти зловживань у сфері оподаткування зазвичай виділяють наступні дві категорії: легальний обхід податкових законів («уникнути податків») і ухилення від податків шляхом безпосереднього порушення законодавства та здійснення дій по обману податкових органів (ухилення від податкового обліку і подання податкової звітності , укриття від оподаткування доходів і майна, подання невірних або неповних даних про свій фінансовий стан, конструювання спеціальних схем і моделей обходу податкових законів і т.д.).
Уникнення податків являє собою свідомі дії платників податків щодо використання в своїх інтересах наявних недоліків та прогалин у податковій системі і не переслідується як податковий злочин, воно грунтується на загальновизнаному праві всякого платника податків так вести свої справи, щоб створювати для себе мінімальні зобов'язання по сплаті податків. Боротися з цим правопорушенням податкові органи можуть тільки шляхом вдосконалення податкового законодавства та заохочення розвитку самодисципліни платників податків, що змушує їх утримуватися від особливо агресивної практики обходу податкових законів.
Ухилення від податків також є правопорушенням, і податкові органи можуть використовувати в боротьбі проти нього всі доступні їм засоби переслідування порушників: приписи, заборони, штрафи, позови в судах, арешти майна, загрозу тюремного ув'язнення і т.д. В рамках ухилення від податків зазвичай виділяють також ненавмисні дії (через незнання, недбалість, необережність і т.д.), які караються максимально штрафами або арештами рахунків і майна (податкові порушення), і цілеспрямований навмисний обман податкових органів (податкові злочини), який може каратися конфіскацією майна або значними термінами тюремного ув'язнення. Правда, щодо останніх деякі країни (наприклад, Швейцарія) займають більш ліберальну позицію і продовжують відносити всі податкові зловживання до розряду не злочинів, але порушень адміністративно-майнового характеру.
Як уже зазначалося, під ухиленням від податків розуміється навмисне приховування платниками податків частини об'єкта оподаткування (доходів або майна) від обкладення податками або зменшення податкових зобов'язань і платежів за допомогою інших незаконних методів.
У США самий жорсткий підхід до податкових порушень. Уникнення податків (оптимізація податкових платежів) в принципі визнається в цій країні легальної практикою, однак податковим законодавством США встановлено досить чіткі межі, в яких це допускається. Так, наприклад, накладаються досить серйозні обмеження на використання іноземних корпорацій, фірм та інших юридичних утворень для цілей обходу податкових законів. У США також зберігається обов'язок повної податкової відповідальності для всіх громадян США, в тому числі і для постійно проживають за кордоном (інші розвинені країни, як відомо, давно перейшли від принципу громадянства до принципу резидентства).
Відповідні покарання за ухилення податків містяться в розд. 7201 Загальних кодексу доходів (ОКД), згідно з яким будь-яка особа, свідомо намагається будь-яким шляхом піти від або уникнути сплати будь-якого податку, може (на додаток до можливих іншим санкціям, передбаченим законом) бути кваліфіковано як вчинила тяжкий злочин і бути піддано за рішенням суду або штрафу в розмірі до 100 тис. дол. (500 тис. дол. - для юридичної особи), або тюремного ув'язнення терміном до п'яти років, або і того й іншого разом, а також буде зобов'язана відшкодувати всі судові витрати.
З метою боротьби проти ухилення від податків податкові органи США крім норм, прямо встановлених податковим законодавством, використовують також деякі особливі, засновані на судовій практиці принципи відділення звичайної комерційної діяльності від свідомих дій платника податків, спрямованих на обхід податкових законів. Ці принципи зазвичай використовуються у випадках, коли відповідні розділи податкового законодавства не дають можливості ефективно запобігти дії платника податків з обходу конкретної податкової норми або введеного обмеження.

Зокрема, діє принцип обов'язкової комерційної значимості, який дозволяє будь-яку комерційну угоду або операцію (сукупність угод або операцій) визнавати неіснуючими для цілей визначення податкових зобов'язань платника податків, якщо вона (вони) не задовольняють наступним трьом вимогам:
а) наявність очевидної господарської або комерційної доцільності;
б) дотримання норм і правил податкового законодавства;
в) чесність і відкритість угоди, які означають відсутність особливих хитрувань для прикриття операції або застосування до неї режиму надмірної секретності, що не обґрунтовано ніякими комерційними умовами або потребами.
Наприклад, згідно з правилом доцільності всяка угода чи операція або створення особливої юридичної структури не повинні мати характер особливої, штучної угоди, особливої, штучної юридичної структури, призначених виключно для мети обходу податкового закону, податкової норми. Наприклад, застосовуючи цю вимогу, податкова влада США може розглядати зарубіжну фірму платника податків як фіктивну, неіснуючу корпорацію і ігнорувати, для податкових цілей, будь-які угоди платника податків з цією фірмою.
Іншим прикладом є визнання пріоритету змісту (сутності) угоди над її формою. Застосування цього правила дозволяє податковим органам ігнорувати, для податкових цілей, форму правочину, якщо її вчинення дає результат у вигляді зниження податкових зобов'язань платника податків, а для її обгрунтування немає ніяких причин, крім мети ухилення від податків. Відповідно, загальні підсумки діяльності платника податків розраховуються без урахування цієї застосованої форми угоди з перерахунком на ті результати, які отримав би платник податків, застосувавши більш відповідну її змісту звичайну комерційну форму угоди.
Використання іноземних фірм для цілей оптимізації податків
Особливий інтерес представляє досвід США по боротьбі з податковими зловживаннями з використання фірм, що створюються за кордоном (найбільш поширена і ефективна модель обходу податкових законів).
Дійсно, в умовах свободи комерційної діяльності та переміщення капіталів зараз будь-яка фізична чи юридична особа може розміщувати свої кошти або активи за межами своєї країни в звичайних комерційних цілях або з метою переведення своєї діяльності в країни з більш пільговими інвестиційним або податковим кліматом. Коли ж у податкових органів виникають підозри, що такі операції відбуваються виключно в цілях обходу податкових законів, вони можуть робити певні перевірки діяльності платника податків з метою отримання доказів незаконності цих операцій. Однак на практиці угоди, що здійснюються платником податку, та податкове законодавство країн, в юрисдикціях яких вони здійснюються, можуть бути настільки складними, що часто буває неможливо довести факт злочинного ухилення від податків. Вже звичними стали випадки, коли платники податків створюють контрольовані корпорації в одній країні, вказують адресу компанії в другій і ведуть банківський рахунок ще в одній країні (зазвичай в такій, де діють закони про дотримання банківської таємниці). Такі схеми ускладнюють, а іноді й унеможливлюють перевірку податковою службою існування іноземній контрольованої корпорації і, у разі якщо вона виявлена, визначення податкових наслідків щодо її засновників та інших учасників, що проживають в даній країні.
В принципі, за законодавством США будь-яка іноземна корпорація розглядається як окремий іноземний платник податків, діяльність якого (його доходи та прибутки) за кордоном не підлягають обкладенню американськими податками. Однак це загальне правило на практиці активно використовується американськими платниками податків для цілей маніпулювання податковими законами і необгрунтованого ухилення від податків. Наприклад, установа іноземної фірми в країні (юрисдикції) з низькими податками надає материнській американській компанії можливість занижувати податки шляхом штучного перекладу доходу на іноземну дочірню компанію. Тому в податковому законодавстві США розроблено ряд прийомів і способів обмеження цієї можливості американських платників податків.
Головна проблема, яка перешкоджає ефективній боротьбі податкових органів проти податкових зловживань, - це брак інформації. Тому в американському законодавстві (в ОКД) присутні спеціальні розд. 964 (с) і 6038 (а), згідно з якими будь-який американський засновник іноземної фірми зобов'язаний вести облік та подавати податковим органам США звітність про діяльність цієї фірми (з тим, щоб податковий орган міг правильно визначити розмір податків, належних з цього американського платника податків).
Саме ці вимоги встановлені розд. 6038 (а) ОКД і полягають у тому, що будь-яка американська фізична або юридична особа зобов'язана подавати податковим органам стосовно будь-якої іноземної корпорації, яку така особа контролює, її назву, місце її установи (реєстрації), основне місце ведення діяльності, характер діяльності цієї корпорації, її звітний баланс із зазначенням всіх її активів, зобов'язань і капіталу, перерахування всіх угод, укладених між цією особою і такої іноземної корпорацією, а також всіх угод цієї іноземної корпорації з будь-якими американськими фізичними або юридичними особами, яким на момент вчинення цих угод належало не менше 10% розміщених акцій будь-якого типу такої корпорації, повний перелік всіх розміщених акцій цієї корпорації і список (із зазначенням імені, назви, адреси та кількості належних акцій) всіх її американських учасників (фізичних або юридичних осіб), які були власниками, на будь момент протягом звітного періоду, не менше 5% акцій будь-якого типу цієї іноземної корпорації.
У ОКД включений також розд. 982, який передбачає обов'язок платника податків, при певних ситуаціях, подавати податковим органам також оригінали документів, складених за кордоном.
У разі якщо платник податків не виконає цього обов'язку, він позбавляється права на майбутнє посилатися на ці документи або використовувати їх при складанні своєї податкової звітності (наприклад, для обґрунтування своїх витрат, затребування податкових знижок чи пільг і т.д.). За недотримання вищевказаних вимог про ведення обліку та звітності або наданні інформації передбачені серйозні штрафні санкції.
Створення фірм за кордоном часто використовується американськими платниками податків для отримання відстрочок при сплаті податків.
Правила оподаткування зарубіжних холдингових компаній регулюються розд. 551 - 556. Ці правила не дозволяють американським платникам податків уникати сплати податку з дивідендів та інших доходів, одержуваних від володіння інвестиціями в зарубіжних фірмах. Обкладення таких доходів передбачено за найвищою ставкою прибуткового податку. Для цілей такого оподаткування корпорація визнається іноземною компанією з американськими учасниками за умови, що:
а) не менше п'яти фізичних осіб володіють прямо або побічно більш ніж 50% капіталу корпорації;
б) не менше 60% загальних доходів корпорації витрачається на виплату дивідендів її учасникам.
Розділами 951 - 958 ОКД визначається порядок оподаткування доходів іноземних корпорацій, які не розподіляються. Основною метою цих розділів є:
а) обмежувати можливості американських власників зарубіжних фірм отримувати відстрочення оподаткування стосовно доходів цих фірм, які не розподіляються;
б) перешкоджати переказу цих доходів безпосередньо в країни з особливо пільговими режимами оподаткування.
Для цілей цього регулювання всяка зарубіжна фірма визнається контрольованої (американцями) іноземної корпорацією, якщо американським акціонерам належить в ній більше 50% голосів або більше 50% акціонерного капіталу. При цьому має враховуватися не тільки пряме, а й опосередковане володіння акціонерним капіталом (через посередників або номінальних власників).
Якщо корпорація визнається контрольованої іноземної корпорацією, кожен її американський акціонер повинен включати в дохід суму двох складових:
а) належну йому пропорційно участі в капіталі частку доходу цієї корпорації;
б) будь-які доходи цієї контрольованої іноземної корпорації, отримані від її інвестицій в США.
У підсумку для оподаткування в США всякий американський учасник такої корпорації вважається таким, який отримує від неї дивіденди в повному розмірі, хоча б реально ці доходи корпорації і не надавалися до розподілу.
Положення про оподаткування доходів корпорацій, які не розподіляються містяться також в розд. 531 - 535 ОКД, які поширюються як на американські, так і на іноземні компанії. Правила, що містяться в цих розділах не дозволяють корпораціям накопичувати свої прибутки в цілях зменшення податкових зобов'язань їх акціонерів. Якщо накопичення таких прибутків перевищує обґрунтовані комерційні потреби корпорації, сума цього перевищення обкладається додатковим податком за ставкою 39,6%.
Підрозділ «закону включає під своє регулювання також і доходи, перекладні в країни (юрисдикції) з особливо низькими податками. Таке регулювання стосується випадків, коли головна американська компанія намагається вивести частину доходів (прибутків) від свого американського бізнесу шляхом їх переведення на рахунки своєї дочірньої фірми, розміщеної в країні (юрисдикції) з особливо низькими доходами. Наприклад, головна компанія - виробник в США може продавати свою продукцію зарубіжної дочірній фірмі, яка далі реалізує її кінцевим споживачам за спеціальними (трансфертними) цінами. В результаті такого цінового маніпулювання цінами частину доходу від виробленої продукції може бути навмисно переведена в країну (юрисдикцію) з особливо низькими податками.
Питання податкового контролю за діяльністю багатонаціональних компаній
Як уже зазначалося, в США податкове законодавство (розд. 482 ОКД) дає податковим органам в необхідних випадках досить широкі повноваження з перерозподілу валового доходу платників податків, що відносяться на витрати виробництва статей витрат, розподілу доходів від фінансування спільної діяльності і т.д. у відносинах між корпораціями, які прямо або побічно контролюються взаємопов'язаними між собою групами осіб. Ці повноваження податкові органи можуть використовувати з метою усунення можливостей ухилення від податків шляхом маніпулювання перекладами доходів і прибутків або використання трансферних цін в угодах між такими корпораціями.
Спеціально для цих випадків розд. 482 ОКД передбачає набір методів і правил, що дозволяють визначати, укладалися угоди між пов'язаними таким чином особами на звичайних комерційних умовах чи ні. Важливо підкреслити, що податкові органи можуть використовувати ці свої повноваження без необхідності доводити, чи здійснював платник податку такі дії з наміром обходу податкових законів або без такого наміру.
Даний розділ охоплює такі ситуації, коли дві або більше організації, підприємства або господарюючих суб'єкта (незалежно від того, чи володіють вони правами юридичної особи чи ні, утворені в США чи ні, афілійовані чи ні) належать або контролюються прямо чи опосередковано одними і тими ж групами осіб.
Всі ці питання набувають особливо велике значення при проведенні податкових перевірок діяльності багатонаціональних компаній.
Для американських транснаціональних корпорацій є звичайною практикою за допомогою трансфертних цін визначати, який обсяг доходу буде обкладатися податками в США, а який - податками в інших країнах (юрисдикціях). Правила, передбачені розд. 482 ОКД, можуть бути використані податковими органами для збільшення оподатковуваного доходу головної американської корпорації на суми,  які навмисно подаються в її звітності як дохід дочірньої зарубіжної фірми.
Хоча трансферне ціноутворення є основним способом, за допомогою якого взаємозалежні між собою компанії намагаються ухилитися від податків, норми правильного і обгрунтованого відображення доходів можуть використовуватися податковими органами також і в деяких інших випадках. Наприклад, адміністративно-господарські витрати, що зараховують на витрати виробництва, можуть навмисно перерозподілятися у відносинах між залежними підприємствами з метою зниження податків в США.
Важливу роль у податковому законодавстві грає розд. 367 ОКД, регулюючий передачу майна чи інших активів американськими юридичними або фізичними особами на користь зарубіжних компаній з метою подальшої реалізації цієї власності за межами податкової юрисдикції США. Основний сенс цієї операції полягає в тому, що за загальними нормами передачі капіталів між корпораціями не підлягають обкладенню податками, а під виглядом переведення майна за кордон корпорації можуть прикривати переказ своїх прибутків, виводячи їх таким чином від оподаткування в США. Розділом 367 ОКД якраз для таких випадків і передбачається, що закордонна компанія при цих переведеннях не розглядатиметься як юридична особа, що дозволить повернути передані активи для оподаткування всієї угоди у США (особливим податком за ставкою 35% - відносно суми перевищення трансфертної ціни переданих активів над їх реальної ринкової вартістю).
Міжнародне співробітництво в боротьбі 
проти ухилення від сплати податків
У 1998 р ОЕСР опублікувала доповідь про податкові гавані, яка називалась «Нова проблема світового масштабу - податкова конкуренція, яка призводить до згубних наслідків». У доповіді ОЕСР не названі конкретні країни, які є податковими гаванями, але дається загальний аналіз проблем, з якими стикаються податкові служби різних країн внаслідок існування таких гаваней.
Відомо, що відтік грошей з країни з метою ухилення від оподаткування в основному робиться через держави, які дотримуються конфіденційності фінансових операцій, незважаючи на те що уклали цілий ряд договорів про уникнення подвійного оподаткування. Такі країни є «пропускними воротами», оскільки договори про уникнення подвійного оподаткування полегшують інвестування кошти по всьому світу, так що інвестиції не обов'язково повинні «застрявати» у податкових гаванях.
В цілому ці країни можна розбити на три окремі групи:
1) країни і території, що не уклали договори про уникнення подвійного оподаткування, що передбачають обмін інформацією, і (або) угоди про обмін податковою інформацією;
2) країни і території, що не мають договорів про уникнення подвійного оподаткування, що передбачають обмін інформацією, але при цьому уклали угоди про обмін податковою інформацією зі Сполученими Штатами Америки;
3) країни і території, які уклали договори про уникнення подвійного оподаткування, що передбачають обмін податковою інформацією, і (або) угоди про обмін податковою інформацією.
При розгляді питань боротьби проти податкових зловживань насамперед необхідно провести чітке розмежування між ухиленням від сплати податків та ухиленням від податків. Ухиленням від сплати податків зазвичай вважається скорочення 
незаконними методами бази, яка підлягає обкладенню податком, в той час як ухиленням від податків вважається скорочення законними методами бази, яка підлягає обкладенню податком Тільки сувора перевірка і контроль можуть вирішити проблему ухилення від сплати податків. Якщо виявляється ухилення від сплати податків, зазвичай застосовується кримінальне право.
У розвинених країнах платники податків, як правило, можуть вільно вибирати найбільш вигідну для них в сенсі податків структуру для досягнення цілей свого бізнесу. Однак ця управлінська свобода зазвичай обмежена в податкових законах або загальними правилами проти ухилення від податків, або спеціальними правилами проти ухилення від податків. Для тлумачення загального правила проти ухилення від податків, яке неодмінно складено в неясних умовах, потрібно добре освічений платник податків, податкове відомство і судді.
Загальне правило проти ухилення від податків повинно бути по можливості конкретним. Необхідно уникати використання невизначених термінів. Така термінологія повинна буде трактуватися суддями, і, таким чином, це може призвести до невизначеності. Щоб загальне правило проти ухилення від податків було більш конкретним, воно повинно ставитися до фактів та обставин розглянутого тлумачення і до ділових причин пов'язаних з цим угод. Щодо останнього критерію тягар докази може бути перекладене на платника податків.
Розглянемо більш конкретно законодавчі основи протидії податковим порушень в різних країнах.
Австрія. Розділ 22 Австрійського федерального податкового кодексу (Bundesabgabenordnung; BAO) містить загальне положення проти зловживання законом. Відповідно до цього положення фіскальні зобов'язання не можна обходити або скорочувати, зловживаючи формами та поняттями цивільного права. У разі зловживання податки повинні стягуватися в такому ж розмірі, як вони стягувалися б, якби структура була відповідною економічній суті і фактам. З точки зору Австрійського податкового відомства це положення застосовне до міжнародних податкових випадків.
Зараз в Австрії йде дискусія щодо значення розд. 22 BAO. Податкове відомство вважає, що це положення дає їм право оподаткування, якщо структура: не відповідає економічним результатам, яких хоче досягти платник податків, і незвичайна якщо єдиним наміром платника податків є мінімізація податкового тягаря.
Тому на практиці платник податків міг би переконати податкове відомство, що немає нічого незвичайного в тому, як він структурував угоду або що він також мав інші наміри, окрім мінімізації податкового тягаря. Слідуючи цій точці зору, розд. 22 BAO застосовується лише до платників податків, які або не виявляють кмітливість і винахідливість, або не наймають хороших юристів, що спеціалізуються по податках. Однак з точки зору Австрійського Конституційного Верховного Суду і відповідно до переважної теорії знавців права обхід податкових правил повинен запобігати за рахунок приділення уваги цілі і економічній основі закону, коли трактуються податкові правила, які хоче обійти платник податків. Тому розд. 22 BAO підкреслював, що, коли трактується податкове правило, необхідно брати до уваги мету і економічну основу. Як наслідок цієї точки зору, розд. 22 BAO ніколи не зможе дати право оподаткування.
 Бельгія. У Бельгії платникам податків надана свобода вибору будь-якої законної угоди, яка створює для них найбільш вигідний фіскальний режим. Суди вирішують навіть штучні структури, якщо платник податку приймає всі правові наслідки угод в рамках цих структур. Цей підхід відомий як доктрина Brepols, яка була створена в рамках прецедентного права.
З 1993 р Бельгійський податковий кодекс (Wetboek van de Inkomstenbelastingen; WIB) в ст. 344 передбачає можливість коригувати будь-яку правову структуру, яка порушує економічну дійсність. Податкове відомство не може бути пов'язане зобов'язанням по відношенню до правового обмеження, даному платником податків правовим актам, якщо доведе, що метою цього обмеження ставиться обійти податок, якщо тільки платник податків не доведе, що обмеження відображає законні фінансові чи економічні потреби. В якості засобів доказування прийнятні будь-які законні дії, передбачені цивільним правом. В інструкціях, які додаються до нового закону, згадується про те, що це положення не анулює існуюче прецедентне право. Це викликає велику невизначеність, оскільки нове положення («сутність над формою») стоїть під прямим кутом до доктрини Brepols («форма над сутністю»). В даний час Суди ще не вирішили, який з цих двох підходів повинен бути переважаючим.
Німеччина. Німецький Загальний податковий кодекс (Abgabenordnung; AO) в п. 42 містить загальне положення проти зловживання законом: податковий закон не можна обходити за допомогою зловживання структурами, доступними в силу закону. Якщо відбувається таке зловживання, податок буде належати до сплати, як і у випадку юридичних заходів, адекватних економічним угодам.
Це положення встановлює загальний принцип проти зловживань в Німецькому податковому законі, розрахований на усунення зловмисного ухилення від податків. Законодавчий намір полягає в запобіганні ухилення від податків. У цих цілях ухилення від податків визначається як податкове планування з використанням законних структур способом, який не входив в наміри законодавця.
Певна практика податкового планування, ведуча до зниження податкового тягаря платників податків, не відповідає законодавчим намірам, які лежать в основі податкового законодавства. Такої практики дотримуються шляхом використання законних структур, які чітко охоплюються податковим законодавством. Таким чином, там, де дана правова структура не відповідає законодавчим намірам, податкове планування класифікується як таке, що вводить в оману і, отже, структура, використана платником податків, що не буде визнана в податкових цілях.
Певна структура, прийнята платником податків для скорочення податків, ігнорується, якщо вона не виправдана економічними чи іншими достовірними неподатковими причинами. Верховний Податковий Суд (Bundesfinanzhof; BFH) визнає структуру, що вводить в оману, коли вона недоречна, здійснюється з метою скорочення податкової відповідальності і не підтримується повним сенсу трактуванням закону з урахуванням цілей і завдань законодавства.
Податкове планування з використанням незвичайних структур може бути проігноровано, тому що в законодавчі наміри входило, щоб платник податків у дійсності підлягав оподаткуванню податками, від яких він намагається ухилитися.
Для того щоб п. 42 AO був застосовний, необхідне дотримання наступних умов:
а) податковий закон повинен застосовуватися прямо (опосередковано) відповідно до правочину;
б) податковий закон повинен був приділити основне значення економічним результатів цієї правової угоди, а не її правовим наслідкам;
в) економічні факти мали бути предметом оподаткування, але не були ефективно (повністю) охоплені податковими положеннями;
г) платник податків повинен використовувати цю правову угоду для обходу податку;
д) вибрані правові угоди повинні вводити в оману.
Перед тим як судити про те, чи є угода такою, що вводить в оману, необхідно розслідувати, чи може правова структура трактуватися способом, що дозволяє застосування податкового закону.
У п. 42 (2) AO законодавець визначає будь-яку правове дію, яка є штучною по відношенню до економічним цілей і обставин, такою, яка вводить в оману. Правова дія вважається штучною, якщо розсудливі особи не вибрали цю правову структуру з метою досягнення цілей свого бізнесу. У прецедентному праві часто служить доказом те, що розсудливі платники податків використовують правові дії, які більш-менш прямо сприяють досягненню їх економічних цілей, правові дії є простими, ефективними і зручно організованими. Якщо правові дії використовуються з метою ввести в оману, вони найчастіше громіздкі, складні, незграбні, неекономічні, штучні, удавано, непрозорі, мають невідповідності, менш ефективні і навіть надмірні. Таким чином, важлива ефективність правових дій для досягнення економічних цілей, а не мотивування обраних правових дій.
Голландія. Голландські податки стягуються на основі справжніх фактів і обставин. Цей принцип також відомий в широкій практиці як принцип «сутність над формою». Податкове відомство і Податковий Суд вольні трактувати і визначати факти, які їм надані, незалежно від застережень платника податків. Ця свобода заснована на загальних принципах Голландського податкового закону і не викладена в якомусь певному положенні.
Відповідно до цієї концепції 16 жовтня 1986 Верховний Суд постановив (HR BNB 1987/72), наприклад, що голландський службовець, якого офіційно взяла на роботу кіпрська компанія, був насправді прийнятий на роботу голландською компанією і, таким чином, підлягав оподаткуванню голландським податком.
В принципі Голландське податкове відомство може застосовувати два підходи для боротьби з зловживаннями в галузі податкового закону: fraus legis і коректне обкладання. Концепція fraus legis отримала розвиток на практиці в Податкових Судах і заснована не на якихось положеннях закону, а на загальних принципах цивільного права і дає право податковому відомству ігнорувати угоду або замінити її іншою, коли угода сильно нагадує таку, яка підлягала б оподаткуванню, основною метою угоди було уникнути оподаткування та дії платника податків порушують мети податкового законодавства.
Положення коректного обкладення викладено в ст. 31 Загальних Податкового кодексу (Algemene Wet Rijksbelastingen; AWR), його використання обмежене прямими податками (особистий прибутковий податок, податок на майно, виключаючи борги, корпоративний прибутковий податок і податок з суми дивідендів). Це положення уповноважує податкове відомство ретельно перевіряти конкретну угоду з метою встановити, чи існує мотив ухилення від податку, і, якщо такий мотив встановлений (тобто якщо схоже, що платник податків не вступив би в цю угоду з іншими мотивами), вся угода може бути проігноровано. Проте до того, як податкове відомство застосує ст. 31 AWR, воно повинно отримати повноваження від Міністерства фінансів.
Наприклад, коректне оподаткування було застосовано в ситуаціях, коли індивідуальні платники податків вносили капітал на користь корпорації з метою уникнути оподаткування прибутковим податком. Акціонери компанії А заснували компанію Б і перевели всі свої акції компанії А в компанію Б. Компанія Б заплатила трансфертну ціну акцій акціонерам з дивідендів, отриманих від компанії А. Відповідно до Голландського податкового закону неоподатковуваний випадок (отримання дивідендів) був видозмінений в не оподатковуваний податком випадок (виплата боргу). Верховний Суд вирішив, грунтуючись на положенні про коректне обкладення, ігнорувати заснування компанії Б, в результаті чого вийшло, що дивіденди були виплачені не компанії Б, а безпосередньо колишнім акціонерам компанії А (HR BNB 1968/80).
Різниця між fraus legis і коректним обкладанням наступна:
а) fraus legis - це більш гнучкий інструмент для податкового відомства, тому що не потрібно формальна процедура;
б) під час застосування доктрини fraus legis будуть використані податкові наслідки більш-менш аналогічної угоди; коли ж застосовується коректне обкладання, угода просто ігнорується. Необхідно відзначити, що при доктрині fraus legis угода може бути проігнорована і ніяка аналогічна угода її не замінює, якщо найбільш близьким до такої угоди є припущення, що ніяка угода не мала місця («заміна на нуль»);
в) зважаючи на ці наслідки положення про коректне обкладення застосовувалося тільки в обмеженій кількості ситуацій (наприклад, при таких, які віднімаються з суми неоподатковуваних витрат, як відсотки), у той час як доктрина fraus legis може застосовуватися практично у всіх ситуаціях.
Міністерство фінансів вирішило, що податковому відомству буде видаватися дозвіл на застосування положення про коректне обкладення. Замість цього заохочується застосування податковим відомством доктрини fraus legis.
Іспанія. Відповідно до ст. 24 Загальних Податкового кодексу (Ley General Tributaria; LGT) концепція fraus legis, розроблена в рамках цивільного права, стає придатною до податкового закону. Щоб застосувати fraus legis, повинні бути дотримані наступні умови:
1) результат мети ухилення від податку, хоча і не суперечить юридичним положенням, веде до регулювання правової дії в іншому порядку з іншим результатом;
2) використання правових актів або угод в якості засобу отримання очевидних результатів.
Стаття 25 LGT містить загальні положення проти зловживань:
1) податок буде оцінений відповідно до справжнього юридичного або економічного характеру  факту, що підлягає оподаткуванню;
2) коли неоподатковуваний факт полягає в юридичному акті чи угоді, він буде розцінений як сумісний зі своєю справжньою природою незалежно від обраної форми або використаного зацікавленими сторонами позначення і не беручи до уваги специфічні дефекти або дефекти форми, які можуть позначитися на його юридичній силі;
3) коли неоподатковуваний факт характеризується тим, що приділяється увага економічним концепціям, критерій, використаний для їх оцінки, прийме в розрахунок економічні відносини або ситуації, які існують або створені зацікавленими сторонами, незалежно від того, які юридичні форми були використані.
Стаття 25 LGT застосовується тому тільки до фактів і не може бути прирівняна у своїх висновках до припису правової форми угоди.
Канада. У країнах загального права зазвичай не існує загального положення проти ухилення від податків. У 1988 р Канадський уряд ввів загальне правило проти ухилення від податків в Акт про прибутковий податок. За цим положенням угода, ведуча до скорочення, ухилення від сплати або відстрочення податку, ігнорується в податкових цілях, якщо тільки угода не здійснена попередньо в цілях, не пов'язаних з податком, або не є зловживанням положеннями Акта. Якщо застосовується загальне правило проти ухилення від податків, податкові наслідки мають бути визначені в розумних для даних обставин межах, щоб перешкодити появі суми, зекономленої за рахунок зменшення податкових платежів, до якої в іншому випадку призвела б угода.
Незабаром після прийняття цього правила податкове відомство випустило інформаційний циркуляр, що забезпечував керівництво щодо підходу до застосування правила при особливих обставинах. Щоб забезпечити узгодженість у застосуванні правила, інформаційний циркуляр вказував, що головний офіс Канадського податкового відомства буде перевіряти кожен випадок визначення розміру податку із застосуванням цього правила. Був створений комітет, що складався із високопосадовців Департаменту юстиції, Департаменту фінансів та різних департаментів Канадського податкового відомства, який повинен був перевіряти всі запити про попередню постанову суду і запропоновані визначення розміру податку із застосуванням загального правила проти ухилення від податків.
Цей інформаційний циркуляр має обмежену користь для податкових планувальників, оскільки приклади, наведені в циркулярі, голослівні. Однак Канадське податкове відомство має доступний поточний процес прибуткового податку, за допомогою якого платники податків можуть клопотати про обов'язкове укладання податкового відомства щодо податкових наслідків, включаючи можливе застосування загального правила проти ухилення від податків, для пропонованої угоди. Тому Канадське податкове відомство зробило декілька акцій, щоб звести до мінімуму невизначеність, викликану введенням загального правила проти ухилення від податків.
Франція. Позиція Франції щодо положень проти зловживання законом в основному була дуже суворою протягом вже 25 років. У французькому прецедентному праві розроблено дві концепції для протидії зловживанням або податковій підробці: la theorie de l'abus de droit і l'acte anormal de gestion. La theorie de l'abus de droit використовується для протидії прихованим діям, які відбуваються, у разі якщо дані контракту або правового акта не відповідають реальним фактам. Більше того, ця концепція допомагає протидіяти використанню компаній посередників для зменшення податків. Іноді досить важко виявити справжній намір договірних сторін, і тягар доведення віддано податковому відомству відповідно до la theorie de l'abus de droit.
Французьке податкове відомство мало більший успіх, використовуючи концепцію l'acte anormal de gestion. Відповідно до неї податкове відомство в принципі має поважати бізнес-рішення, за винятком тих випадків, коли вони суперечать інтересам бізнесу. Це передбачає, що для того, щоб скористатися цією концепцією, французьке податкове відомство має надати доказ того, що угода суперечить інтересам бізнесу. Межі цієї концепції поки невідомі, тому що у французькому законодавстві відсутнє визначення терміну «інтереси бізнесу». Стаття 64 Закону про податкову процедурою (Livre de procedure fiscale; LPF) вказує, що податкове відомство не повинно приймати в розрахунок правові акти, які не відображають існуючу дійсність. Прикладами можуть служити конструкції, створені з метою приховати, що дохід отримано або прибуток розподілено, а штучні дії скорочують збір за реєстрацію. Відповідно до ст. 64 LPF тягар доведення покладається на платника податків. Якщо він з цим не справляється, накладається штраф у розмірі 80%. Проте платник податків захищений законом, якщо доведе, що діяв добросовісно (ст. 80A і B LPF).
У ст. 64 LPF перераховані дії, що приховують реальний зміст контракту або угоди шляхом застережень, визнані в цілях оподаткування недійсними:
а) спрямовані на зменшення відповідальності за реєстраційний податок чи кадастровий податок;
б) приховують реалізацію або переказ доходу або прибутку;
в) полегшують ухилення (в цілому або частково) від виплат податку з обороту від угод, які були укладені за контрактом або угодою.
Податкове відомство має право замінювати реальний характер відповідних угод. У разі коли оцінка, заснована на ст. 64 LPF, опротестовується, справа на прохання платника податків може бути направлена на розгляд до Консультативний комітет із запобігання зловживань законом.
Податкове відомство може також направити справу до Комітету, про рішення якого буде повідомлятися щороку. Якщо податкове відомство не погоджується з рішенням Комітету, воно має довести, що оцінка має юридичну силу. Стаття 39 (4) Податкового кодексу Франції (Code general des impots; CGI) передбачає можливість введення правових умов для опротестування штучних правових дій. Такими є, як правило, загальні блага або допомоги, що надаються третім особам, від яких у відповідь не отримують ніяких послуг, надмірні виплати директорам, акціонерам або групам компаній.
Швеція. У 1980 р було введено загальне правило проти ухилення від податків. Відповідно до цим правилом (викладеним в Акті про ухилення від податків) угода може бути розцінена як метод ухилення від податків, якщо:
1) результатом угоди стала істотна податкова пільга для платника податків;
2) податкові міркування вважаються головним мотивом угоди;
3) угода суперечить духу і (або) цілям закону.
Коли суд робить висновок, що ці три вимоги були дотримані, визначення розмірів податку має бути зроблено таким чином, начебто правову дію не було скоєно (виняток). Якщо шляхом порівняння з економічно еквівалентною альтернативою встановлено, що угоди є обманом, визначення розмірів податку має бути зроблено таким чином, начебто платник податків вибрав альтернативу (заміну). Це загальне положення застосовується за умови, що немає спеціального положення, що застосовується до цієї ситуації, і що у платника податків не було достатніх ділових підстав для його дій (непрямий результат другої вимоги).
США. Ухилення від податків і ухилення від податків розглядаються окремо, так як відношення до цих двох понять в США дуже різне. Нерідко відхід від податків може досягатися шляхом маніпулювання податковим законодавством. Хоча податкове законодавство США дозволяє платникам податків зводити до мінімуму податки за рахунок їх легальної оптимізації, податкове законодавство країни також обмежує межі, в яких це допускається. Використання іноземних корпорацій та інших юридичних осіб (наприклад, партнерств) для ухилення від податків або зведення їх до мінімуму являє собою надзвичайно складну частину податкового законодавства. У доданому документі неможливо розглянути всі способи, за допомогою яких платники податків намагаються маніпулювати міжнародним податковим законодавством для відходу від податків або заниження їх розмірів. Проте в ньому розглядаються основні концепції та податкові закони, що регулюють цю область в США.
Використання юрисдикцій з пільговим податковим режимом для ухилення від податків представляє дуже важку проблему для США, а також для всіх інших країн. Добре продумана програма, що передбачає постійний обмін інформацією між податковими організаціями, послужить зброєю в боротьбі з цією проблемою. У кінцевому підсумку, однак, рішення лежить в області міжнародного співробітництва з метою зменшення числа або ліквідації зон з пільговим режимом оподаткування, які мають недостатню економічну доцільність. Як Світовий банк, так і ООН зараз вживають заходів для встановлення існування таких зон податкового захисту та зняття з них завіси секретності.
В цілому іноземна корпорація розглядається як окремий іноземний платник податків, діяльність якого за кордоном не обкладається американськими податками. Однак це загальне правило може створити простір для маніпулювання податковими наслідками та необгрунтованого ухилення від податків. Насамперед іноземна корпорація може бути використана для відстрочки сплати прибуткового податку для американських акціонерів, іноземна корпорація також може бути використана для маніпулювання податковими наслідками для пов'язаних з нею осіб, що призводить до зменшення податків. Наприклад, установа іноземної корпорації в юрисдикції з низькими податками надає материнській компанії можливість занижувати податки шляхом штучного переведення доходу на іноземну дочірню компанію. Тому податкове законодавство США декількома способами обмежує можливості для відстрочки сплати і маніпуляцій податковими наслідками за рахунок використання іноземної корпорації.
Розділ 482 Кодексу податкової служби (КПС) надає Держподатслужбі (ДПС) повноваження з перерозподілу валового доходу, що відносяться на собівартість витрат, кредитів чи інших пільг між організаціями, які прямо чи опосередковано контролюються тими ж групами осіб. Цей перерозподіл може здійснюватися, щоб ясно відображати дохід будь-якої організації або запобігати ухиленню від доходів. Нормативні вимоги по розд. 482 містять правила і методи для визначення того, здійснювалися чи угоди між пов'язаними особами на звичайних комерційних умовах. У число перерозподілів, що випливають з розд. 482, входять питання трансфертного ціноутворення. При перерозподілі доходу ДПС не потрібно встановлювати, що платник податків мав намір піти або ухилитися від податків.
Розподіл доходу, що відноситься на собівартість витрат і кредитів серед пов'язаних осіб являє собою важливу частину аудиту, який розглядає іноземні компанії. Для багатонаціональної корпорації США, що має іноземні дочірні підприємства (або ж іноземної корпорації, що має дочірні підприємства у США), питання трансфертних цін можуть визначати, який обсяг доходу підлягатиме оподаткуванню податками США, а який - податками в інших юрисдикціях. Наприклад, якщо іноземна корпорація використовується американським платником податку для переведення доходу в юрисдикцію, де дохід оподатковується за меншою ставкою або ж взагалі не обкладається, розд. 482 може бути використаний для збільшення оподатковуваного доходу американського платника податків США на суми, що неправильно відображені у звітності як дохід іноземної корпорації.
Хоча трансферне ціноутворення є основним способом, за допомогою якого пов'язані організації намагаються піти або ухилитися від податків, норма чіткого відображення доходу використовується ДПС і для перерозподілів, що стосуються і інших аспектів крім трансфертного ціноутворення. Наприклад, витрати адміністративного типу, що включаються в собівартість, можуть переноситися на американські дочірні підприємства іноземних корпорацій з метою зниження податків в США.
Платники податків часто намагаються відстрочити оподаткування доходу, використовуючи юридичні особи, в тому числі іноземні корпорації. Хоча в США допускається деяка відстрочка, є також і обмеження на відстрочку в певних випадках. Що стосується використання іноземних корпорацій, нижче наводиться опис важливого законодавства США. Як правило, якщо один з таких законів поширюється на будь-якого платника податку, інші закони не застосовуються.
 Закон, який розглядає контрольовані іноземні корпорації, вирішує два завдання. По-перше, запобігає відстрочку шляхом поточного оподаткування акціонерів стосовно деяких нерозподілених прибутків. По-друге, розглядає питання перекладу «того, що легко передається» доходу в країну з низькими ставками податку.
Корпорація є контрольованою іноземною корпорацією, якщо американським акціонерам належить більше 50% голосів або більше 50% акціонерного капіталу. Акціонер не є «американським», якщо йому не належить, принаймні, 10% загального числа голосуючих акцій. Для цієї мети враховується як пряме, так і опосередковане володіння. Якщо корпорація є контрольованою іноземною корпорацією, тоді кожен американський акціонер повинен включати в дохід суму двох складових: належну акціонеру пропорційну частку доходу плюс будь-які доходи контрольованої іноземної корпорації, вкладені у власність в США. Результатом цього положення є те, що американський акціонер розглядається як отримувати дивідендів, хоча доходи, що залишилися в корпорації і не розподілялися.
Дохід по підрозділу F КПС являє собою дохід, який легко перекладається в юрисдикцію з низькими податками. Материнська компанія може спробувати ізолювати частину доходу від активного бізнесу материнської компанії і перевести дохід у дочірнє підприємство в юрисдикції з низькими доходами. Материнська компанія - виробник в США може продавати свою продукцію іноземному дочірньому підприємству, яке далі реалізує її кінцевим споживачам. Шляхом маніпулювання цінами частина доходу від виробленої продукції може бути ізольована в юрисдикції з низькими податками. Хоча ДПС може перерозподілити дохід за розд. 482 КПС, простіше може бути застосування положень про контрольовані іноземної корпорації, і ці положення будуть застосовуватися навіть у разі з операцією на стандартних комерційних умовах.
Положення про оподаткування накопичених доходів передбачені розд. 531 - 535 КПС і поширюються як на американські, так і на іноземні корпорації. Корпорації не можуть накопичувати свій прибуток (замість її розподілу) з метою відходу від оподаткування на рівні акціонерів. Якщо доходи накопичуються понад обґрунтованіх господарські потреби корпорації, оподатковуваний дохід корпорації обкладається додатковим податком у розмірі 39,6%.
Положення про оподаткування іноземних приватних холдингових компаній містяться в розд. 551 - 556 КПС. Ці положення не дозволяють американським платникам податків володіти і управляти інвестиціями в іноземних корпораціях, що не сплачуючи прибутковий податок на пасивний дохід від інвестицій. Цей податок обкладає дохід акціонера від інвестицій за найвищою ставкою прибуткового податку. Корпорація є іноземною компанією з приватними інвестиціями, якщо п'ять-менш фізичних осіб володіють прямо або опосередковано більш ніж 50% капіталу корпорації та 60% або більше валового доходу корпорації є пасивним доходом.
Положення розд. 367 КПС служать для запобігання випадків передачі власності юридичними або фізичними особами США іноземній корпорації в ході неоподатковуваної угоди (оскільки в цілому передача капіталу корпорації не оподатковується) з метою подальшої реалізації цієї власності за межами податкової юрисдикції США (та догляду таким чином від податку на прибуток від реалізації). У цьому розділі передбачається, що іноземна корпорація в даному випадку не буде розглядатися як корпорація, яка перетворює цю передачу на оподатковуванийо обмін. До цих положень допускаються виключення, у тому числі для майна, переданого іноземній корпорації для активного використання у підприємницькій діяльності. Положення розд. 1491 служать тієї ж меті, що і розд. 367, але застосовуються до передач майна іноземному трасту або партнерству. Цими положеннями встановлюється 35% -ний акцизний податок на будь-яку вигоду від переданого майна.
Брак інформації є основною перешкодою забезпеченню дотримання податкового законодавства, що стосується іноземних корпорацій і питань розподілу доходу та витрат, що зменшують базу оподаткування, між пов'язаними особами. Тому американські платники податків повинні вести облік і звітність, а також представляти певну інформацію. Згідно розд. 964 (с) американський акціонер контрольованої іноземної корпорації повинен вести облік і рахунки, з тим щоб СВД могла правильно визначити належну з цього акціонера суму податків. Відповідно до розд. 6038 (а) будь-яка особа США, контролююча іноземну корпорацію, має представляти затребувану СВД інформацію. За положеннями розд. 982 американському платнику податків пропонується представляти у СВД документи, складені за кордоном. У разі якщо платник податків не відповідає на офіційний запит СВД про подання документів, він в майбутньому не може посилатися на ці документи. За недотримання вимоги про ведення обліку та звітності або поданні інформації передбачені штрафні санкції.
На додаток до конкретних податкових законів, деякі з яких згадувалися раніше, СВД може також використовувати деякі розроблені в судовому порядку принципи для боротьби з відходом від податків. Ці принципи заявляються в поєднанні з конкретними розділами Кодексу або ж іноді використовуються в якості додаткового аргументу в тих ситуаціях, коли неясно, чи зможуть конкретні розділи Податкового кодексу ефективно запобігти відходу від податків. Як правило, якщо угода юридично дійсна і здійснюється не з єдиною метою відходу від податків, вона повинна мати господарську або економічну мету, відповідати духу податкового законодавства і здійснюватися відкрито, без обману або надмірної секретності.
Угода чи юридична особа повинні мати вагому з правової точки зору господарську мету і не бути штучною операцією або ж штучною юридичною особою, призначеною лише для відходу від податків. Наприклад, застосовуючи правило господарської мети, іноземну корпорацію можна розглядати як фіктивну корпорацію і не вважати юридичною особою. Принцип переваги змісту над формою (або принцип поетапної угоди) ігнорує форму правочину, якщо зміст угоди призводить до результату з точки зору податків, а угода структурувалися в певній формі єдино з метою відходу від податків. По одному з варіантів цього принципу деякі етапи угоди ігноруються і увага зосереджується лише на кінцевому результаті з метою визначення належних податкових наслідків угоди.
Фізична або юридична особа може розмістити грошові кошти або активи за кордоном, з тим щоб уникнути включення їх в звіт про доходи, а також для того, щоб уникнути декларування будь-яких відсотків, дивідендів, вигоди і т.д., отриманих на ці активи. Коли в ході податкової перевірки встановлюються докази такої діяльності, які вказують, що незаконні дії свідомо здійснювалися платником податку з метою постійного ухилення від сплати податків за певними угодами, щодо корпорації та посадових осіб, відповідальних за такі дії, може бути порушено кримінальну справу. Кодекс податкової служби передбачає покарання у формі штрафів і тюремного ув'язнення для платників податків, які ухиляються від сплати податків (розд. 7201), що подають завідомо неправдиві відомості у податковій декларації або лжесвідчення (розд. 7206), або представляють підроблені документи (розд. 7207). На практиці операції, що здійснюються платником податку, та податкове законодавство країн, в юрисдикціях яких вони здійснюються, можуть бути настільки складними, що часто буває неможливим довести злочинне ухилення американської корпорації від податків. Вже звичними стали випадки, коли платники податків створюють контрольовані корпорації в одній країні, вказують адресу компанії в другій і ведуть банківський рахунок ще в одній країні (зазвичай в такій, де діють закони про дотримання банківської таємниці). Такі схеми ускладнюють, а іноді й унеможливлюють перевірку податковою службою існування іноземній контрольованої корпорації і, у разі якщо вона виявлена, визначення податкових наслідків для материнської компанії та інших акціонерів. Використання законів про банківську таємницю, установа фіктивних корпорацій і в результаті ухилення від податків в будь-якій країні викликають все більше занепокоєння у міжнародних організацій, таких як Організація Об'єднаних Націй і Світовий банк, вказуючи на необхідність вирішення на міжнародному рівні деяких з проблем, з якими в таких схемах стикаються податкові служби в усьому світі.

П. Чирухін
І. Вільцанюк

1 коментар:

Коментарі